Где компания платит налоги: налоговое резидентство в шести режимах

«Компания зарегистрирована в Дубае, значит налоги платит там» — фраза, которая звучит в разговоре о структурировании едва ли не чаще всех прочих. Иногда она верна. Иногда та же компания оказывается налоговым резидентом совсем другой страны, и узнают об этом через два-три года, из запроса налогового органа.

Причина простая: страны определяют резидентство компании по-разному и не согласуют свои ответы между собой. Одни смотрят только на место регистрации. Другие — на то, откуда компанией реально управляют. Третьи считают резидентом при наличии любого из двух признаков. А есть юрисдикция, где резидентство на сам налог почти не влияет. Ниже — что именно написано в законах шести режимов, со ссылкой на каждую норму.

Три способа определить резидентство компании

Практически все национальные правила сводятся к трём конструкциям, и дальше различия только в деталях.

Первая — тест инкорпорации. Резидент тот, кто создан по праву этой страны. Критерий формальный, проверяемый по документу и не зависящий от того, что происходит в компании фактически. Так устроены США и ОАЭ.

Вторая — тест управления. Резидент тот, кем управляют с территории этой страны, независимо от места регистрации. Критерий содержательный и спорный: его приходится доказывать фактами, а не свидетельством.

Третья — комбинация «или». Достаточно любого из двух признаков. Так устроены Китай и Турция, и это самая широкая из конструкций: она ловит и иностранную компанию под местным управлением, и местную компанию, управляемую из-за границы.

Отдельно стоит Гонконг, где вопрос о резидентстве для самого налога почти не возникает, и Европейский союз, который собственного определения не даёт, но делает из национального ответа серьёзные выводы.

Понимать, какая конструкция у вас задействована, важно по одной причине: от неё зависит, можно ли изменить резидентство и что для этого нужно. При тесте инкорпорации его меняют только редомициляцией или ликвидацией. При тесте управления — переносом реального центра принятия решений, и тогда главным становится вопрос доказывания. При комбинации «или» одного переноса управления недостаточно: пока сохраняется регистрация, сохраняется и резидентство.

Сравнение

Шесть режимов в одной карточке

Выберите режим — ниже раскроется критерий резидентства, что облагается у резидента и что стоит знать дополнительно.

США и ОАЭ: резидентство по месту рождения

Американское определение занимает две строки. § 7701(a)(4) Налогового кодекса говорит: «созданный в США» (domestic) применительно к корпорации означает созданную или учреждённую в Соединённых Штатах либо в соответствии с правом США или любого штата. Пункт (5) добавляет зеркальное: «иностранный» — значит не созданный в США. И это всё. Места управления в определении нет.

Следствия работают в обе стороны и обычно удивляют. Корпорация из Делавэра, которой управляют из Дубая, остаётся американским налогоплательщиком со всемирного дохода. Компания с Кипра, которой управляют из Нью-Йорка, остаётся для США иностранной — но если она ведёт в США торговую или предпринимательскую деятельность, она платит налог с фактически связанного дохода по § 882, а сверху получает налог на прибыль филиала 30 % с «суммы, эквивалентной дивиденду», по § 884. То есть формализм определения не означает, что неамериканскую компанию США не достанут: достанут через другой механизм.

Резидентство в американской системе важно ещё в одном месте — для соглашений. § 894 применяет Кодекс с учётом договорных обязательств США, но пункт (c) той же статьи отказывает в пониженных ставках по соглашению, если доход получен через гибридное образование. Структура, прозрачная в одной стране и непрозрачная в другой, теряет льготу именно на этом.

Эмиратская конструкция такая же формальная, но с одной существенной деталью. Статья 3 Решения Кабинета министров № 85/2022 признаёт юридическое лицо налоговым резидентом ОАЭ, если оно учреждено, создано или признано по действующему законодательству ОАЭ, либо признаётся резидентом по Налоговому закону. И прямо оговаривает: это не распространяется на филиал, зарегистрированный в ОАЭ иностранным юридическим лицом.

Оговорка ломает популярную идею. Открыть в ОАЭ филиал иностранной компании и на этом основании получить эмиратский сертификат налогового резидентства нельзя: филиал не является отдельным лицом и резидентом не становится. Сертификат по статье 5 выдаёт Федеральная налоговая служба только тому, кто отвечает статье 3 или 4. А статья 6 добавляет, что если международное соглашение устанавливает свои условия определения резидентства, для целей этого соглашения применяются они — то есть эмиратский сертификат сам по себе ещё не закрывает вопрос в стране-партнёре.

Отметим честно: сам эмиратский Налоговый закон о корпоративном налоге в наших библиотеках пока не переведён, поэтому ставки и база здесь не со ссылкой на норму — о них подробно в разборе о компании в Дубае.

Китай: место фактического управления и что в него входит

Статья 2 Закона КНР о налоге на прибыль предприятий делит предприятия на резидентов и нерезидентов и даёт определение, которое стоит прочитать дословно. Предприятием-резидентом признаётся предприятие, учреждённое на территории Китая, либо предприятие, учреждённое по законодательству иностранного государства, место фактического управления (实际管理机构) которого находится на территории Китая.

Вторая половина — и есть то, из-за чего это определение попадает в каждый разговор о структурах с китайским участием. Иностранная компания с китайским управлением становится китайским резидентом и платит налог с доходов из источников в Китае и за его пределами по ставке 25 %. Гонконгская или сингапурская компания, все решения по которой принимаются в Шэньчжэне, — это ровно описанный в законе случай.

Что считается местом фактического управления, раскрывает статья 4 Положения о применении: это орган, осуществляющий существенное и всестороннее управление и контроль над производственной и хозяйственной деятельностью, персоналом, бухгалтерским учётом, имуществом предприятия.

Перечень полезен обеим сторонам спора. Для налогового органа это четыре направления, по каждому из которых можно собирать доказательства. Для компании — четыре направления, по каждому из которых можно показать, что управление находится не в Китае: где проводятся заседания и принимаются решения, где находится персонал, принимающий решения, где ведётся учёт и хранятся документы, где находится и кем управляется имущество. Слова «существенное и всестороннее» при этом работают в пользу компании: эпизодического участия китайского сотрудника для признания резидентства недостаточно.

Отдельно отметим статью 50: местом уплаты налога предприятием-резидентом является место его регистрации, а если регистрация за пределами Китая — место нахождения места фактического управления. Законодатель предусмотрел, что резидентом по управлению может оказаться именно иностранная компания, и заранее указал, куда она платит.

Нерезиденту тоже стоит знать два определения. Статья 5 Положения перечисляет, что считается «учреждением или местом деятельности»: органы управления, коммерческие подразделения и представительства, заводы, места оказания услуг, места выполнения работ — и добавляет открытый пункт об иных местах, где ведётся деятельность. А статья 7 задаёт правила определения источника дохода: товары — по месту совершения сделки, услуги — по месту оказания, дивиденды — по месту нахождения распределяющего предприятия, проценты и роялти — по месту нахождения плательщика.

Турция: достаточно одного из двух

Статья 3 турецкого Закона о налоге на прибыль организаций № 5520 различает полную и ограниченную налоговую обязанность, и формулировка здесь предельно короткая. Полная обязанность — у организаций, юридический адрес или место фактического управления которых находится в Турции; они облагаются налогом со всей прибыли, полученной как в Турции, так и за её пределами. Ограниченная — у тех, у кого ни юридический адрес, ни место фактического управления в Турции не находятся; они платят только с прибыли, полученной в Турции.

Конструкция «или» в первом пункте и «ни — ни» во втором даёт результат, который на практике недооценивают: чтобы перестать быть турецким резидентом, нужно убрать оба признака. Перенести совет директоров за границу, сохранив турецкую регистрацию, — значит остаться с полной налоговой обязанностью. И наоборот: турецкой регистрации нет, но управление ведётся из Истанбула — тот же результат.

Ставка — 25 %, причём та же статья устанавливает повышенную ставку для банков, платёжных организаций, компаний рынка капитала, страховых и перестраховочных компаний и ряда других категорий. Статья 2 при этом относит к обществам капитала не только турецкие акционерные общества, ООО и коммандитные общества с разделённым на акции капиталом, но и иностранные организации аналогичного характера — то есть в определении налогоплательщика иностранная форма уже предусмотрена.

Рядом стоит механизм, который работает в обратную сторону: статья 7 вводит правила о контролируемых иностранных компаниях. Даже если иностранная дочерняя компания турецким резидентом не стала, её прибыль при соблюдении условий включается в турецкую базу. Резидентство и правила КИК — две независимые линии, и выигрыш по первой не закрывает вторую.

Гонконг: резидентство, которое почти ничего не решает

Гонконг полезен тем, что показывает: привязка налога к резидентству — не закон природы, а выбор законодателя. Статья 14 Ордонанса о внутренних доходах формулирует взимание налога на прибыль так: налогом облагается каждое лицо, осуществляющее торговую, профессиональную или предпринимательскую деятельность в Гонконге, в отношении прибыли, возникающей в Гонконге или извлекаемой из Гонконга, за исключением прибыли от продажи капитальных активов.

Слова «резидент» в этой норме нет. Облагается не статус лица, а источник прибыли. Гонконгская компания с прибылью исключительно иностранного происхождения налог на эту прибыль в Гонконге не платит; иностранная компания с прибылью гонконгского источника — платит. Это и называется территориальным принципом, и он объясняет, почему вопрос «является ли компания гонконгским резидентом» в гонконгском споре обычно вообще не обсуждается: обсуждается источник.

Ставка двухуровневая: пункт 2 Приложения 8B устанавливает 8,25 % с облагаемой прибыли до 2 000 000 гонконгских долларов и 16,5 % с части, превышающей этот порог.

Зачем тогда гонконгское резидентство нужно? Для соглашений об избежании двойного налогообложения — там статус резидента является условием доступа к пониженным ставкам и к устранению двойного налогообложения. И ровно здесь возникает ловушка, о которой стоит знать заранее: компания, которая не платит в Гонконге налог из-за иностранного источника прибыли, с высокой вероятностью столкнётся с отказом страны-партнёра признать её резидентом для целей соглашения. Территориальный принцип даёт низкую ставку, но ухудшает позицию в договорных вопросах.

Европа: своего определения нет, но есть последствия

Европейское право корпоративное резидентство не определяет — это компетенция государств-членов. Но оно делает из национального ответа два серьёзных вывода, и оба стоит знать.

Первый: резидентство как условие доступа к льготам. Статья 2 Директивы 2011/96/ЕС о материнских и дочерних компаниях определяет «компанию государства-члена» через три условия одновременно: иметь одну из форм из перечня Приложения I; считаться налоговым резидентом государства-члена по его налоговому законодательству и при этом не считаться налоговым резидентом за пределами Союза по условиям соглашения с третьим государством; и быть плательщиком одного из перечисленных налогов без возможности выбора или освобождения.

Второе условие — отрицательное, и оно работает как фильтр. Компания может быть безупречным резидентом Нидерландов по нидерландскому праву, но если по соглашению Нидерландов с третьей страной она признаётся резидентом этой третьей страны, доступ к директиве она теряет. Третье условие закрывает другую схему: компания в режиме, допускающем освобождение или выбор налогообложения, льготу не получает, даже будучи резидентом.

Сверху лежит общая антиуклонительная норма. Статья 1(2) запрещает предоставлять преимущества директивы схеме, созданной с основной целью получения налогового преимущества и не являющейся подлинной с учётом всех фактов и обстоятельств. Формальное соответствие статье 2 ещё не гарантирует льготы.

Второй вывод: резидентство как точка отсчёта для глобального минимального налога. Статья 4(1) Директивы (ЕС) 2022/2523 определяет местонахождение составной организации так: она находится в юрисдикции, где рассматривается как налоговый резидент на основании места управления, места создания или аналогичных критериев. Если по этому правилу местонахождение определить невозможно, организация считается находящейся там, где была создана. Директива не выбирает между двумя тестами — она принимает любой из них, каким бы его ни применила юрисдикция.

Отдельно стоит отметить пункт 7 той же статьи: если организация меняет местонахождение в течение финансового года, она считается находящейся там, где находилась на начало этого года. Переезд посреди года для целей Pillar Two не даёт эффекта в том же году — об это спотыкаются при планировании сроков реструктуризации.

Двойное резидентство: кто разрывает связку

Из разных конструкций неизбежно получаются конфликты. Компания, учреждённая в Делавэре и управляемая из Стамбула, является резидентом США по тесту инкорпорации и резидентом Турции по месту фактического управления. Оба ответа верны по своему закону, и ни один закон не уступает другому добровольно.

Разрывает связку соглашение об избежании двойного налогообложения — и только оно. Эмиратская статья 6 Решения № 85/2022 формулирует это прямо: если международным соглашением установлены свои условия определения резидентства, для целей этого соглашения применяются его положения. Национальный критерий решает, кем компания является по внутреннему праву; соглашение решает, кто получает право облагать.

Как именно соглашение это делает — зависит от его текста. В большинстве современных договоров вопрос решается не автоматическим правилом, а взаимной согласительной процедурой между компетентными органами. Это означает сроки в годы и результат, который не гарантирован.

Для глобального минимального налога ЕС построил собственный каскад, и он показателен как образец того, насколько громоздкой получается развязка. Статья 4(4) Директивы 2022/2523: при наличии применимого соглашения организация считается находящейся там, где признаётся резидентом по этому соглашению; если соглашение требует взаимного согласия органов, а согласие не достигнуто, — переход к следующему пункту. Статья 4(5): если соглашения нет, организация считается находящейся в юрисдикции, которая взимала большую сумму покрываемых налогов за год, причём налог, уплаченный по режиму КИК, в расчёт не берётся. Если суммы равны или равны нулю — смотрят, где больше исключение дохода на основе экономического присутствия. Если и это одинаково или равно нулю, организация признаётся организацией без государства.

«Организация без государства» — не фигура речи, а термин директивы, и для целей Pillar Two это худший из возможных статусов: такая организация считается отдельной юрисдикцией сама по себе, и эффективная ставка по ней считается изолированно, без усреднения с другими. Вот к чему в итоге приводит неурегулированное двойное резидентство.

Цена переезда: налог при выходе

Если резидентство решено менять, нужно считать не только будущую ставку, но и стоимость самого выхода. Статья 5(1) Директивы (ЕС) 2016/1164 обязывает государства-члены облагать налогоплательщика исходя из суммы, равной рыночной стоимости переносимых активов за вычетом их стоимости для налоговых целей, в четырёх случаях. Подпункт (c) — прямо наш: налогоплательщик переносит своё налоговое резидентство в другое государство-член или в третью страну, за исключением активов, которые остаются фактически связанными с постоянным представительством в первом государстве-члене.

То есть при переносе резидентства из страны ЕС нереализованный прирост стоимости активов считается реализованным и облагается — без денег от продажи. Это и есть главная статья расходов на смену резидентства, и её регулярно не учитывают в расчётах.

Смягчение есть, но географически ограниченное. Статья 5(2) даёт право уплатить налог при выходе в рассрочку в течение пяти лет, если перенос осуществляется в другое государство-член или в третью страну, являющуюся стороной Соглашения о ЕЭП. Переезд в юрисдикцию за пределами ЕС и ЕЭП права на рассрочку не даёт: налог придётся заплатить сразу.

Рядом работает статья 7 о контролируемых иностранных компаниях: при участии более 50 % голосов, капитала или права на прибыль и при достаточно низком фактически уплаченном налоге прибыль иностранной организации включается в базу налогоплательщика. Увести компанию из страны ЕС, оставшись её контролирующим лицом, — это смена резидентства компании, но не конец истории для её владельца.

Что из этого следует на практике

Начните с инвентаризации, а не с выбора. Выпишите все юрисдикции, которые по своему закону могут считать вашу компанию резидентом: страна регистрации, страна, откуда реально принимаются решения, страна резидентства директоров, страна, где ведётся учёт. Если в списке больше одной строки, вопрос у вас уже есть — независимо от того, задал его кто-нибудь или нет.

Проверьте, есть ли соглашение между конфликтующими странами. Если есть — читайте в нём статью о резидентстве и смотрите, решается ли вопрос правилом или согласительной процедурой. Если соглашения нет или его действие приостановлено, развязки не существует: придётся выстраивать структуру так, чтобы конфликт не возник.

Документируйте управление там, где оно есть. Китайская статья 4 Положения называет четыре направления — деятельность, персонал, учёт, имущество. Это и есть перечень того, что нужно уметь показать: протоколы заседаний с указанием места, переписка о принятии решений, трудовые договоры лиц, принимающих решения, место ведения учёта и хранения документов. Собирать это нужно одновременно с работой, а не к моменту запроса.

Не путайте резидентство с правом на льготу по соглашению. Это два разных вопроса, и второй сложнее. Эмиратский сертификат по статье 5 подтверждает резидентство по эмиратскому праву и не обязывает страну-партнёра признать его для целей соглашения — статья 6 прямо отдаёт приоритет условиям самого соглашения. Американский § 894(c) отказывает в пониженной ставке при выплате через гибридное образование.

Считайте выход до входа. Налог при выходе по статье 5 ATAD, правила КИК по статье 7, собственные правила страны регистрации о ликвидации и редомициляции — всё это расходы смены резидентства, и считать их нужно до решения, а не после.

Помните, что резидентство — не единственный крючок. Нерезидент платит в США по § 882 с фактически связанного дохода и дополнительно 30 % по § 884; в Китае — по статье 3 закона с доходов, связанных с учреждением или местом деятельности; в Турции — с прибыли, полученной в Турции, по статье 3. Победить в споре о резидентстве и проиграть в споре о постоянном представительстве — вполне рабочий сценарий.

Все перечисленные акты переведены у нас целиком, с оригинальным текстом каждой статьи рядом с переводом. Ссылки в тексте ведут прямо на нужную норму.

Частые вопросы

Коротко о главном